Oprocz przepisow prawa krajowego powstanie obowiazku podatkowego ze wzgledu na miejsce zamieszkania i zrodlo pochodzenia dochodow regulowane jest postanowieniami miedzynarodowych umow o unikaniu podwojnego opodatkowania, ktore maja pierwszenstwo przed przepisami prawa krajowego.
Prawo do opodatkowania calosci dochodow bez wzgledu na zrodlo ich pochodzenia przysluguje panstwu, w ktorym dany podmiot podlega nieograniczonemu obowiazkowi podatkowemu. Wedlug przepisow ustawy o podatku dochodowym od osob fizycznych z dnia 26 lipca 1991 (Dz.U. z 1993 Nr 90, poz. 416) nieograniczony obowiazek podatkowy powstaje w przypadku, w ktorym osoba zamieszkuje na terenie Polski lub przebywa dluzej niz 183 dni w ciagu danego roku podatkowego. Polega on na tym, iz opodatkowaniu podlega calosc dochodow, zarowno dochody ze zrodla krajowego, jak i zrodla znajdujacego sie za granica. W zwiazku z tym, iz wiele panstw, tak samo jak Polska, zakresla swoja jurysdykcje szeroko, moze dochodzic do podwojnego opodatkowania tych samych dochodow osiaganych przez jedna osobe (w panstwie miejsca zamieszkania i w panstwie polozenia zrodla przychodow).
Podwojnemu opodatkowaniu zapobiegaja odpowiednie uregulowania prawa wewnetrznego, jak i rowniez umowy miedzynarodowe o unikaniu podwojnego opodatkowania. Jezeli osoba osiaga rowniez w drugim panstwie dochody z polozonych tam zrodel przychodow, to albo panstwo to rezygnuje z opodatkowania i wowczas nie powstaje zjawisko podwojnego opodatkowania, albo tez opodatkowuje dochody tam osiagniete, a wtedy panstwo rezydencji podatnika zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwojnego opodatkowania wylacza z podstawy opodatkowania dochod obciazony podatkiem w drugim panstwie - metoda wylaczenia - albo tez odejmuje od naleznego podatku podatek zaplacony w drugim panstwie - metoda zaliczenia.
Dla porownania: wedlug postanowien polskiej ustawy o podatku dochodowym ograniczony obowiazek podatkowy powstaje w sytuacji, w ktorej osoba nie mieszka lub przebywa krocej niz 183 dni na terenie Polski w ciagu danego roku podatkowego. W tej sytuacji opodatkowaniu podlega dochod osiagniety jedynie ze zrodel przychodow polozonych w Polsce.
W interesujacej nas kwestii emerytur i rent zagranicznych przepisy umowy o zapobieganiu podwojnemu opodatkowaniu zawartej miedzy Polska a USA w 1974 (DZ.U. z 1976 Nr 31.poz.178) problem podwojnego opodatkowania rozwiazuja przyjmujac metode zaliczenia. W mysl art. 19 i 20 renty i emerytury wyplacane w USA osobie fizycznej majacej miejsce zamieszkania w Polsce podlegaja opodatkowaniu w obu tych krajach, z tym ze od polskiego podatku nalezy odliczyc odpowiedni podatek zaplacony w USA. Rowniez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osob fizycznych przyjmuja identyczne rozwiazanie. Jezeli dochody osob fizycznych ze zrodel przychodow polozonych za granica R.P. podlegaja tam opodatkowaniu podatkiem dochodowym i umowa o zapobieganiu podwojnemu opodatkowaniu zawarta z tym panstwem nie stanowi inaczej, dochody te laczy sie z dochodami ze zrodel przychodow polozonych na terytorium R.P. Od podatku obliczonego od lacznej sumy dochodow odlicza sie kwote rowna podatkowi dochodowemu zaplaconemu w obcym panstwie - stosujac metode zaliczenia. Kwota podatku odliczonego nie moze jednakze byc wieksza niz czesc przed dokonaniem odliczenia przypadajaca proporcjonalnie na dochod uzyskany za granica.
Biorac pod uwage, iz zarowno umowa o unikaniu podwojnego opodatkowania, jaki i ustawa o podatku dochodowym od osob fizycznych przyjmuje, iz emerytury i renty zagraniczne stanowia zrodlo przychodow, z ktorych dochod podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a takze znajac juz mechanizm dzialania metody zaliczenia odnosnie zapobiezenia zjawisku podwojnego opodatkowania, przyjrzyjmy sie zagadnieniom podatkowym od strony technicznej.
Banki w Polsce, ktore dokonuja wyplat emerytur i rent z zagranicy maja obowiazek obliczania i pobierania miesiecznych zaliczek od wyplacanych przez nie rent i emerytur na poczet rocznego podatku dochodowego. Bank nie potraci zaliczki z wyplacanej w walucie obcej emerytury lub renty, jezeli podatnik przy odbiorze tej emerytury lub renty wyplaci bankowi zaliczke ustalona w zlotych. Podatnicy osiagajacy dochody z emerytur i rent otrzymywanych z zagranicy bez posrednictwa bankow sa zobowiazani bez wezwania wplacac w ciagu roku podatkowego miesieczne zaliczki na podatek dochodowy. Jest to obowiazek samoobliczania podatkowego. Zaliczka obliczana jest wedlug zasad przyjetych dla obliczania podatku, a wiec w drodze ustalenia podstawy opodatkowania, ktorym jest dochod stanowiacy nadwyzke sumy przychodow nad kosztami ich uzyskania pomniejszony o kwote odliczen przewidzianych ustawa o podatku od osob fizycznych i zastosowniu do niej odpowiedniej stawki skali podatkowej.
Dokonujac poboru zaliczek od emerytur i rent z zagranicy przez bank czy tzw. samoobliczania, bank czy podatnik zobowiazany jest do stosowania unormowan wynikajacych z umow miedzynarodowych w celu zapobiezenia podwojnemu opodatkowaniu. Biorac pod uwage fakt, ze unormowania te maja pierwszenstwo przed przepisami krajowymi nalezy przyjac, iz podatek dochodowy uiszczony za granica stanowi koszt uzyskania przychodu.
Zaliczki te ustala sie wedlug stawek ustalonych w art.27 (skala podatkowa na 1998 r.) i w sposob ustalony w art.32. ustawy o podatku dochodowym od osob fizycznych.
1. za miesiace od poczatku roku do miesiaca wlacznie, w ktorym dochod uzyskany od poczatku roku przekroczyl kwote stanowiaca gorna granice pierwszego przedzialu skali (25250 zl) - w wysokosci 19% dochodu uzyskanego w danym miesiacu
2. za miesiace nastepujace po miesiacu, w ktorym dochod uzyskany od poczatku roku przekroczyl kwote 25250 zl. - w wysokosci 4460.90 zl + 30 % ponad 25250 zl. w danym miesiacu.
3. za miesiace nastepujace po miesiacu, w ktorym dochod uzyskany od poczatku roku przekroczyl kwote stanowiaca granice drugiego przedzialu 50500 zl. - w wysokosci 12035.90 zl + 40 % ponad 50500 zl.
Obowiazek wplacania zaliczki powstaje w miesiacu, w ktorym dochody przekroczyly kwote powodujaca obowiazek zaplacenia podatku (336 zl 60 gr). Zaliczki ustala sie po uwzglednieniu odliczen przewidzianych ustawa o podatku dochodowym od osob fizycznych. Zaliczke za dalsze miesiace ustala sie w wysokosci roznicy pomiedzy podatkiem naleznym od dochodu osiagnietego od poczatku roku a suma zliczek za miesiace poprzednie, zgodnie z zasadami z art. 32 wedlug stawek z taryfy szczeblowej art.27.
Zaliczke za grudzien uiszcza sie w wysokosci naleznej za listopad. Oczywiscie zaliczki nie uiszcza sie, jezeli podatek nalezny od dochodu osiagnietego od poczatku roku bedzie nizszy od sumy zaliczek uiszczonych za miesiace poprzednie.
Od zaliczki odejmuje sie kwote stanowiaca 1/12 kwoty zmniejszajacej podatek, okreslonej w pierwszym przedziale podatkowym ok. 63 zl. 12 gr. miesiecznie, jezeli podatnik przed uplywem miesiaca, w ktorym zaczal osiagac dochody z emerytury lub renty, zlozy oswiadczenie, ze nie osiaga innych dochodow z wyjatkiem dochodu ze sprzedazy nieruchomosci i innych praw majatkowych oraz dochodow, od ktorych pobiera sie podatek w formie ryczaltu.
Jezeli podatnik osiaga wylacznie dochody z tytulu emerytur i rent otrzymywanych z zagranicy, a po odliczeniu podatku pozostaje kwota przychodu nizsza niz 19% gornej granicy pierwszego przedzialu skali w stosunku rocznym, podatek ustalony jest jedynie w wysokosci nadwyzki ponad te kwote. W takiej sytuacji zaliczka ustalana jest w wysokosci nadwyzki ponad 1/12 wyzej wskazanej kwoty (19% gornej granicy pierwszego przedzialu w skali 1998 wynosi 4797 zl i 50 gr; 1/12 tej kwoty 399 zl i 80 gr.
Platnicy czyli banki, ktore dokonuja wyplat rent i emerytur z zagranicy obciazeni sa zwykle takze obowiazkiem obliczania, potracania i odprowadzania rocznego podatku dochodowego. W przypadku, gdy podatnik zlozy platnikowi/bankowi oswiadczenie, z ktorego wynika, ze osiaga dochody tylko u platnika (poza pewnymi wyjatkami) i nie ponosi wydatkow podlegajacych odliczeniu od dochodu (poza niektorymi odliczeniami), i nie korzysta z mozliwosci lacznego opodatkowania (z dochodami malzonka i maloletnich dzieci) platnik ma obowiazek obliczania rocznego podatku dochodowego.
W przypadku samoobliczenia podatkowego (otrzymywania renty lub emerytury z zagranicy bez posrednictwa banku lub osiagania innych dochodow) podatnicy maja obowiazek do 30 kwietnia nastepnego roku podatkowego zlozenia urzedom skarbowym zeznania podatkowego oraz wplacenia w tym terminie roznicy pomiedzy podatkiem naleznym od dochodu wynikajacego z zeznania a suma zaliczek za dany rok podatkowy.
Na zakonczenie jeszcze jedna uwaga. Przepisy ustawy o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym z dnia 6 lutego 1997 r. (Dz.U. Nr 28, poz.153) zmienione ustawa z dnia 18 lipca 1998 r. (Dz.U. Nr 117 poz. 756) stanowia, iz w przypadku obliczenia miesiecznych zaliczek na poczet podatku dochodowego zmniejsza sie je o kwote skladki na ubezpieczenie zdrowotne z tym, ze kwota skladki, ktora podlega odliczeniu nie moze przekroczyc 7.5% podstawy wymiaru skladki. Jakkolwiek nowela do ustawy o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym nie objela obowiazkiem ubezpieczenia zdrowotnego osob pobierajacych emerytury i renty zagraniczne. Osoby te moga dobrowolnie ubezpieczyc sie, skladajac pisemny wniosek w kasie powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego. Podstawe wymiaru skladki stanowi kwota deklarowanego miesiecznego dochodu, nie nizsza jednak od kwoty odpowiadajacej najnizszemu wynagrodzeniu. Tak wiec, obliczajac miesieczne zaliczki od emerytur i rent mamy prawo do odliczenia placonego podatku za granica, jako kosztu uzyskania przychodu, wszelkich odliczen przewidzianych przepisami polskiej ustawy o podatku dochodowym od osob fizycznych, a od samej zaliczki 7.5% wartosci skladki na ubezpieczenie zdrowotne. Przepisy te wchodza w zycie od 1 stycznia 1999 r.
